避免出口貨物“倒繳稅”籌劃

　　出口貨物“倒繳稅”，指實行“免、抵、退”稅的生(shēng)産企業，在出口貨物征、退稅率不一緻時，當期出口貨物離(lí)岸價乘以外彙人(rén)民(mín)币折合率與征、退稅率之差的積（當期不得(de)免征和抵扣稅額），應從(cóng)進項稅額中轉入成本，如(rú)果當期進項稅額不足，其不得(de)免征和抵扣稅額就(jiù)會大(dà)于進項稅額，造成出口貨物不僅不退稅反而繳納增值稅的現象。

　　案例

　　甲公司以生(shēng)産經營A産品爲主，2010年(nián)全部銷售收入7169840元，其中，外銷收入6811348元（占比95%），内銷收入358492元。全部進項稅額651700元，按照(zhào)外銷收入占比估算，A産品對應的進項稅額爲651700×95%＝619115（元）。已知，A産品征稅率爲17%，出口退稅率爲9%，現以該公司全年(nián)及8月的内外銷收入爲基數，測算出口貨物是否存在“倒繳稅”現象。

　　（一）全年(nián)測算。2010年(nián)，A産品不得(de)免征和抵扣稅額爲6811348×（17%－9%）＝544907.84（元），與進項稅額619115元相(xiàng)比，進項稅額多于不得(de)免征和抵扣稅額619115－544907.84＝74207.16（元），單對出口貨物（即僅有外銷收入，無内銷收入）不存在“倒繳稅”現象（不考慮全年(nián)銷項稅額，下同）。

　　（二）某月測算。2010年(nián)8月，該公司内外銷售收入671200元，其中，外銷收入644352元（占比96%），内銷收入26848元。由于受季節性影(yǐng)響，當月原材料購(gòu)進較少，全部進項稅額爲43400元，A産品對應的進項稅額估算爲43400×96%＝41664（元），不得(de)免征和抵扣稅額爲644352×(17%－9%)＝51548.16（元），進項稅額少于不得(de)免征和抵扣稅額51548.16－41664＝9884.16（元），單對出口貨物當月存在“倒繳稅”現象（不考慮當月銷項稅額，下同）。

　　雖然甲公司8月外銷高于内銷收入，但(dàn)由于征、退稅率之差過大(dà)（17%－9%＝8%），造成當期不得(de)免征和抵扣稅額大(dà)于進項稅額，出現“倒繳稅”現象也不足爲怪。而在全年(nián)沒有出現“倒繳稅”現象，主要因爲内外銷合并計算掩蓋了這部分(fēn)出口貨物的“倒繳稅”，是一種隐含的稅負。

　　原因

　　增值稅暫行條例規定“出口貨物稅率爲零”（國(guó)務院另有規定的除外），其最初的設計理(lǐ)念與“倒繳稅”現象存有相(xiàng)悖之處，主要原因是：

　　（一）出口貨物征、退稅率之差較大(dà)或購(gòu)進原材料抵扣率較低以及進項稅額較小，并且在外銷收入占比較大(dà)時，容易引起“倒繳稅”現象。

　　（二）當期購(gòu)進材料用于增值稅非應稅項目或其他(tā)不得(de)抵扣業務較多，以及大(dà)量購(gòu)進免稅原材料用于出口貨物生(shēng)産的。

　　（三）生(shēng)産季節性強的出口企業，如(rú)乙公司主要生(shēng)産果汁出口，由于果汁加工(gōng)的主要原材料是水果，購(gòu)進具有明顯的季節性，除每年(nián)集中盛産的兩三個月取得(de)進項稅額較大(dà)以外，其他(tā)月份進項稅額較少，以至于在個别月份出現進項稅額轉出大(dà)于進項稅額的情況。

　　（四）附加值大(dà)技術(shù)含量高的出口貨物，耗用原材料的進項稅額常常低于不得(de)免征和抵扣稅額，很容易引起“倒繳稅”現象。

　　方案選擇

　　出口貨物“倒繳稅”現象具有一定的普遍性，在增值稅政策相(xiàng)對穩定的情況下，可(kě)以根據不同方案作(zuò)最佳選擇。

　　方案一：平衡季節調整。生(shēng)産企業在外銷收入占比相(xiàng)對穩定的前提下，應調整月份之間購(gòu)進原材料的進項稅趨于平衡，逐步化解淡、旺季節購(gòu)進、生(shēng)産、銷售的不均衡狀況。接上例，甲公司2010年(nián)A産品對應的進項稅額爲619115元，平均每月進項稅額爲619115÷12≈51592.92（元），與8月A産品不得(de)免征和抵扣稅額51548.16元抵減，高出稅額51592.92－51548.16＝44.76（元），如(rú)果甲公司能夠控制每月進項稅額的均數，即使受季節影(yǐng)響也能平衡進項稅額，在當月外銷收入不變的前提下，單對A産品不存在“倒繳稅”現象。但(dàn)應注意不能人(rén)爲調整内外銷收入和進項稅額記賬時間，以達到當期不予免征和抵扣稅額小于進項稅額的目的。

　　方案二：改變貿易方式。生(shēng)産企業可(kě)以由一般貿易向加工(gōng)貿易方式轉變。如(rú)果采用來(lái)料加工(gōng)按免稅政策能消除“倒繳稅”現象。接8月案例，A産品對應的進項稅額爲41664元，如(rú)果按來(lái)料加工(gōng)其進項稅額爲0，不存在征、退稅率之差，單對A産品無稅收負擔。如(rú)采用進料加工(gōng)也能調節進項稅額轉出變小。根據《國(guó)家稅務總局關于〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理(lǐ)辦法〉有關問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務總局公告2013年(nián)第12号）規定，計算不得(de)免征和抵扣稅額時，應按當期全部出口貨物的離(lí)岸價扣除當期全部進料加工(gōng)出口貨物耗用的保稅進口料件(jiàn)金額後的餘額乘以征退稅率之差計算。接8月案例，甲公司采用進料加工(gōng)将國(guó)内購(gòu)進原材料轉爲國(guó)外購(gòu)進，當期耗用的保稅進口料件(jiàn)爲41664÷17%≈245082.35（元），在外銷收入不變的前提下，A産品不得(de)免征和抵扣稅額爲（644352－245082.35）×（17%－9%）≈31941.57（元），與國(guó)内購(gòu)進原材料時不得(de)免征和抵扣稅額51548.16元相(xiàng)比，減少進項稅額轉出51548.16－31941.57＝19606.59（元），此種方式更加體(tǐ)現稅收政策的優越性。

　　方案三：申報享受免稅。生(shēng)産企業一般貿易在外銷收入占比大(dà)或全部爲外銷，并且征、退稅率之差較大(dà)的，可(kě)不作(zuò)免抵退稅申報，在申報期内申請(qǐng)享受免稅政策。但(dàn)應當注意，免稅A産品所對應的進項稅額41664元應作(zuò)轉出，那麽，參與應納稅額計算總體(tǐ)稅負可(kě)能有所增加。

　　從(cóng)上述三種方案分(fēn)析，第一種計算辦法比較簡便，也是通用的分(fēn)配辦法，但(dàn)由于出口與内銷價格不同，會造成實際計算的不準确，用數量對照(zhào)進項稅額進行分(fēn)攤，存在不确定因素，實際操作(zuò)有難度。第二種方法中，采用來(lái)料加工(gōng)雖然減少稅負，但(dàn)無出口退稅，企業利益受影(yǐng)響。采用進料加工(gōng)要比一般貿易的不得(de)免征和抵扣稅額減少，但(dàn)同時當期免抵退稅額會相(xiàng)對減少。第三種方法按一般貿易免稅政策，實際并沒有使企業稅負真正減少。因此，對于規避出口貨物“倒繳稅”的方案選擇，應綜合考慮産品價格、原材料耗用與生(shēng)産出口貨物對應的時限差異以及銷項稅額的大(dà)小等因素，合理(lǐ)選擇最佳稅收優化方案。