合理(lǐ)籌劃，享受政策性搬遷稅收優惠

　　《國(guó)家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得(de)稅處理(lǐ)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕118号）、《國(guó)家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得(de)稅管理(lǐ)辦法〉的公告》（國(guó)家稅務總局公告2012年(nián)第40号）及《國(guó)家稅務總局關于企業政策性搬遷所得(de)稅有關問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務總局公告2013年(nián)第11号）對政策性搬遷所涉企業所得(de)稅事項作(zuò)出了明确規定，但(dàn)2013年(nián)第11号公告并沒有明确過渡期政策性搬遷中，搬遷所得(de)形成的重置資産可(kě)以稅前扣除的計提折舊或攤銷費用的計算方法。企業可(kě)以合理(lǐ)開展納稅籌劃，以享受過渡期政策性搬遷企業所得(de)稅優惠政策。

　　相(xiàng)關規定

　　國(guó)家稅務總局公告2013年(nián)第11号規定，凡在國(guó)家稅務總局2012年(nián)第40号公告生(shēng)效前已經簽訂搬遷協議(yì)且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目，企業在重建或恢複生(shēng)産過程中購(gòu)置的各類資産，可(kě)以作(zuò)爲搬遷支出，從(cóng)搬遷收入中扣除。但(dàn)購(gòu)置的各類資産，應剔除該搬遷補償收入後，作(zuò)爲該資産的計稅基礎，并按規定計算折舊或費用攤銷。

　　根據該公告的規定，2012年(nián)9月30日(rì)前已簽訂搬遷協議(yì)，但(dàn)在2012年(nián)企業所得(de)稅彙算清繳前尚未完成搬遷清算的，按國(guó)家稅務總局公告2013年(nián)第11号執行。即如(rú)果搬遷所得(de)（搬遷收入－國(guó)家稅務總局2012年(nián)第40号公告第八條所述搬遷支出）－重置資産＞0時，在搬遷完成年(nián)度，計入應納稅所得(de)額，重置資産不再計提折舊和攤銷費用；如(rú)果搬遷所得(de)＞0，但(dàn)搬遷所得(de)－重置資産≤0，隻能遞減至0；如(rú)果搬遷所得(de)≤0時，在搬遷完成年(nián)度以實際金額計入應納稅所得(de)額，重置資産不得(de)在當期扣除，可(kě)按規定計算折舊或攤銷費用。

　　案例分(fēn)析

　　案例1：甲企業因社會公共利益的需要進行整體(tǐ)搬遷，且該搬遷符合政策性搬遷條件(jiàn)，2012年(nián)9月30日(rì)前已簽訂搬遷協議(yì)，但(dàn)在2012年(nián)企業所得(de)稅彙算清繳前尚未完成搬遷清算。其間，甲企業取得(de)政策性搬遷收入16000萬元，符合國(guó)家稅務總局公告2012年(nián)第40号第八條所述的搬遷支出2000萬元（資産原值3000萬元，折舊攤銷及清理(lǐ)費用1000萬元，下同），購(gòu)置土(tǔ)地5200萬元，建造房(fáng)屋3600萬元，購(gòu)置設備3200萬元（房(fáng)屋、設備的殘值率均爲5%，下同）。

　　甲企業的稅務處理(lǐ)如(rú)下：

　　搬遷所得(de)＝搬遷收入16000－搬遷支出2000＝14000（萬元）。

　　搬遷所得(de)－重置資産＝14000－（5200＋3600＋3200）＝2000（萬元），在搬遷完成年(nián)度計入應納稅所得(de)額，重置資産不再計提折舊或攤銷費用，即重置資産可(kě)以稅前扣除的計提折舊或攤銷費用爲零。

　　案例2：乙企業因社會公共利益的需要進行整體(tǐ)搬遷，且該搬遷符合政策性搬遷條件(jiàn)，2012年(nián)9月30日(rì)前已簽訂搬遷協議(yì)。但(dàn)在2012度企業所得(de)稅彙算清繳前，尚未完成搬遷清算。其間，乙企業取得(de)政策性搬遷收入11000萬元，符合國(guó)家稅務總局公告2012年(nián)第40号第八條所述的搬遷支出2000萬元，購(gòu)置土(tǔ)地5200萬元，建造房(fáng)屋3600萬元，購(gòu)置設備3200萬元。

　　乙企業的稅務處理(lǐ)如(rú)下：

　　搬遷所得(de)＝搬遷收入11000－搬遷支出2000＝9000（萬元）。

　　搬遷所得(de)－重置資産＝9000－（5200＋3600＋3200）＝－3000（萬元）。即可(kě)以計提折舊或攤銷費用的重置資産的計稅基礎爲3000萬元。

　　如(rú)何對可(kě)以計提折舊或攤銷費用的3000萬元重置資産的計稅基礎在各項資産之間進行分(fēn)配，國(guó)家稅務總局公告2013年(nián)第11号并未作(zuò)出規定，筆者提出如(rú)下兩種方案：

　　第一種方案：采用可(kě)以計提折舊或攤銷費用的重置資産占全部重置資産的比例計算。

　　可(kě)以計提折舊或攤銷費用的重置資産占全部重置資産的比例＝3000÷（5200＋3600＋3200）＝25%。

　　假設土(tǔ)地使用權按50年(nián)攤銷，則每年(nián)攤銷費用爲104萬元；房(fáng)屋按20年(nián)計提折舊，則每年(nián)折舊費用爲171萬元；設備按10年(nián)計提折舊，則每年(nián)折舊費用爲304萬元。這樣，會計上每年(nián)重置資産可(kě)以計提折舊和攤銷的費用合計579萬元（104＋171＋304）。

　　每年(nián)可(kě)以稅前扣除的固定資産折舊和土(tǔ)地使用權攤銷費用＝579×25%＝144.75（萬元）。

　　1.如(rú)果乙企業執行《企業會計準則》，由于會計上已将收到的政府補助确認爲遞延收益，按年(nián)度計算的計提折舊和攤銷費用的金額從(cóng)遞延收益轉入營業外收入，稅務上每年(nián)可(kě)按144.75萬元作(zuò)納稅調整減少處理(lǐ)。

　　2.如(rú)果乙企業執行《企業會計制度》，由于會計上對所有重置資産直接計提折舊和攤銷費用，應對重置資産不再計提折舊和攤銷費用的434.25萬元（579－144.75）作(zuò)納稅調整增加。

　　第二種方案：由企業按重置資産，自(zì)選折舊或攤銷最低年(nián)限短(duǎn)的某一類或幾類資産計提折舊或攤銷費用。

　　1.如(rú)果乙企業執行《企業會計準則》，由于會計上已将收到的政府補助确認爲遞延收益，所有重置資産按年(nián)度計算的計提折舊和攤銷費用的金額，從(cóng)遞延收益轉入營業外收入，因此稅務上，每年(nián)企業所得(de)稅彙算清繳前，可(kě)以計提折舊或攤銷費用，作(zuò)納稅調整減少處理(lǐ)。乙企業自(zì)選設備類資産，作(zuò)可(kě)以稅前扣除的固定資産折舊爲285萬元（304×3000÷3200）。如(rú)果重置資産發生(shēng)變動，其金額應當作(zuò)相(xiàng)應調整。

　　2.如(rú)果乙企業執行《企業會計制度》，由于會計上對所有重置資産直接計提折舊和攤銷費用，因此應當對重置資産不再計提折舊和攤銷費用的金額作(zuò)納稅調整增加。由于都(dōu)是選擇折舊或攤銷最低年(nián)限短(duǎn)的某一類或幾類資産作(zuò)爲可(kě)以計提折舊或攤銷費用的資産，所以在結果上能達到異曲同工(gōng)的效果，隻不過是将其相(xiàng)應的計提折舊和攤銷費用294萬元（104＋171＋200×304÷3200）作(zuò)納稅調整增加，可(kě)以稅前扣除的固定資産折舊仍爲285萬元（579－294）。

　　方案建議(yì)

　　國(guó)家稅務總局2013年(nián)第11号公告是在改變國(guó)稅函〔2009〕118号文件(jiàn)優惠政策情況下發布的，是一個過渡性質的政策。由于重置資産稅前可(kě)以計提折舊和攤銷費用總額在原理(lǐ)上是等額的，隻不過是在計提和攤銷的時間、每年(nián)金額上有所差異，即形成暫時性差異。爲便于企業充分(fēn)利用資金時間價值，節省資金成本，企業應當選用第二種方案。稅務機(jī)關應當允許企業從(cóng)上述兩種方案自(zì)行選用。

　　此外，由于政策性搬遷享受企業所得(de)稅優惠政策屬于稅收征管的備案項目，因此企業爲享受政策性搬遷企業所得(de)稅優惠政策，除應當按照(zhào)稅務機(jī)關的要求進行備案管理(lǐ)以外，還(hái)應當對整個搬遷項目（包括搬遷收入、搬遷支出、重置資産按發生(shēng)時間、内容、金額、記賬憑證等）建立管理(lǐ)台賬。同時，企業須對所有重置資産建立明細賬冊，包括編号、名稱、單位、規格、購(gòu)進時間、記賬時間、會計憑證、提取折舊、攤銷費用和資産變動記錄，便于稅務機(jī)關管理(lǐ)和檢查。