上市公司審計中的一些常見(jiàn)問(wèn)題

核心提示：在上市公司審計中，經常遇到以下一些令人(rén)困惑的問(wèn)題，現在此提出，共同探討(tǎo)。一、稅務問(wèn)題企業的會計往往是稅務會計、發票會計，審計中如(rú)果按《企業會計制度》進行調整，收入、費用等的确認方法與稅法的規定往往有重 …

在上市公司審計中，經常遇到以下一些令人(rén)困惑的問(wèn)題，現在此提出，共同探討(tǎo)。

一、稅務問(wèn)題

企業的會計往往是稅務會計、發票會計，審計中如(rú)果按《企業會計制度》進行調整，收入、費用等的确認方法與稅法的規定往往有重大(dà)差異，難以調和。具體(tǐ)又有以下一些問(wèn)題。

（一）流轉稅問(wèn)題

稅務部門(mén)對收入及有關的流轉稅的确認，通常以發票爲依據。如(rú)果報表收入多于發票金額，往往采取“就(jiù)高不就(jiù)低”原則。但(dàn)是，會計準則對于收入的确認與稅法的規定不同，造成會計收入确認比稅法滞後的情況。這種時間性差異在調整時往往受到很大(dà)限制。如(rú)調低以前年(nián)度收入後，并不能調減稅金，但(dàn)以後年(nián)度報表收入可(kě)能會高于發票金額（因将以前年(nián)度收入滞後的原因）。企業會擔心如(rú)果稅務部門(mén)按報表收入征稅，可(kě)能導緻重複征稅。同時，年(nián)度之間進行納稅調整的工(gōng)作(zuò)量也很大(dà)。如(rú)果不做調整，又有違反會計準則、虛增收入之嫌。

（二）所得(de)稅問(wèn)題

1.公司虛增收入、少計費用，導緻多交所得(de)稅，上市審計時予以調整，利潤減少，所得(de)稅卻無法調減（因爲盡管原來(lái)計錯，退回的可(kě)能性不大(dà)）。

2.上市審計中，對前三年(nián)的報表按《企業會計制度》調整後，除累計利潤的變化外，利潤實現的時間也可(kě)能有較大(dà)變化。在期末應交稅金不變的前提下，是否可(kě)以對前三年(nián)各年(nián)度損益表中的所得(de)稅進行調整，以更好地與當期利潤相(xiàng)匹配？但(dàn)是這樣可(kě)能使前兩年(nián)資産負債表的應交稅金餘額出現負數。

3.按《企業會計制度》核算造成的時間性差異（特别是因計提各項準備所造成的時間性差異）目前通常按“應付稅款法”核算，容易造成損益表“所得(de)稅”金額與稅前利潤嚴重不匹配。理(lǐ)論上，用“納稅影(yǐng)響會計法”可(kě)以解決這一問(wèn)題，但(dàn)對中國(guó)企業來(lái)說(shuō)，用“納稅影(yǐng)響會計法”往往是很不謹慎的。因爲中國(guó)的稅法計算應納稅所得(de)比會計利潤往往是提前的，而不像國(guó)外，稅法計算的應納稅所得(de)比會計利潤往往是滞後的，典型例子如(rú)會計使用直線折舊法而稅務使用加速折舊法。因此如(rú)果采用“納稅影(yǐng)響會計法”通常會導緻出現巨額的“遞延稅款借項”（國(guó)外則是巨額的“遞延稅款貸項”）。而這些“遞延稅款借項”未來(lái)能否兌現，有很多不确定因素，包括稅務政策、企業未來(lái)有無足夠的應納稅所得(de)，等等。其實，遞延稅款借項與遞延稅款貸項同樣有可(kě)能無法實現，但(dàn)不能實現的“遞延稅款借項”将導緻巨額損失，“遞延稅款貸項”則是收益，因此，國(guó)外普遍采用的“納稅影(yǐng)響會計法”是出于謹慎原則，在國(guó)内卻很難行得(de)通。

（三）對幾種解決方案的思考

1.企業除每月按會計制度編制會計報表，再按稅法編制納稅申報表，并編制調節表調節二者之間的差異。但(dàn)這樣操作(zuò)必須得(de)到稅務部門(mén)支持。目前，隻有所得(de)稅有納稅調節表，但(dàn)不能充分(fēn)反映時間差異的影(yǐng)響；流轉稅則很少有調節表。稅務部門(mén)仍存在過分(fēn)強調發票與報表“就(jiù)高不就(jiù)低”的現象。

2.以前年(nián)度多報收入導緻多納稅的，應允許改正。不過，目前理(lǐ)論上可(kě)以，實際上卻難以操作(zuò)。

3.積極向有關部門(mén)争取縮小稅法與會計準則的差距。目前按稅法計算的利潤往往時間提早、金額誇大(dà)，嚴重增加企業負擔，不利于鼓勵投資。建議(yì)借鑒外國(guó)經驗，通過推遲納稅時間來(lái)鼓勵投資。特别是上市公司，運作(zuò)較爲規範，一般不會偷稅漏稅。目前“甯可(kě)多征，不可(kě)漏征”的模式對上市公司的打擊最大(dà)。

二、往來(lái)款計息問(wèn)題

股份公司與關聯方的往來(lái)款

是經常存在的，其中的應收款是否應該計息，往往存在争議(yì)：如(rú)果計息則有非法拆借資金之嫌，還(hái)存在回收性的風(fēng)險，可(kě)能不夠謹慎；不計息則又有侵犯股份公司利益之嫌，可(kě)謂左右爲難。

同時，計息還(hái)存在交納營業稅的問(wèn)題，特别是母公司統一籌集資金的情況下，母公司将從(cóng)銀行借入的資金轉給子公司使用，相(xiàng)應收取資金占用費，是否需要計算營業稅？如(rú)計算的話(huà)，将增加公司的資金成本。目前實際工(gōng)作(zuò)中的做法并不統一，很多情況下并未計稅。

三、股權投資問(wèn)題

（一）上市前運作(zuò)不規範問(wèn)題

公司上市前運作(zuò)不規範，往往沒有按權益法核算持股比例超過20%的股權投資，而又在上市審計前将這部分(fēn)股權投資出售。這時，對前三年(nián)報表審計時，是否應在前面兩個年(nián)度按權益法調整？這将直接影(yǐng)響三個年(nián)度各年(nián)度的利潤（但(dàn)不影(yǐng)響累計損益），無論是否調整都(dōu)可(kě)能沾上“調節利潤”的嫌疑。

（二）投資收益問(wèn)題

對按權益法計算的投資收益，是否應作(zuò)爲時間性差異在計算所得(de)稅時進行納稅調整，隻将實際收到的分(fēn)紅(hóng)（或股權轉讓損益等）計入應納稅所得(de)額？按稅法規定是應該這樣做的，但(dàn)經常都(dōu)沒有做這樣的調整，因爲所涉及的工(gōng)作(zuò)量很大(dà)，而且很難向稅務機(jī)關和公司解釋清楚。

（三）收購(gòu)基準日(rì)問(wèn)題

收購(gòu)基準日(rì)如(rú)果是在月中，可(kě)否采用月末的數字作(zuò)爲核算依據？因爲要求企業在月中結一次賬是不大(dà)可(kě)能的，我認爲應當可(kě)以從(cóng)權處理(lǐ)。

（四）購(gòu)入股權問(wèn)題

如(rú)果購(gòu)入股權時，被投資企業賬面的所有者權益爲負數，股權投資差額是等于投資成本還(hái)是等于“投資成本+按比例應占所有者權益的絕對值”？我認爲，應當是投資成本。

四、資産重組問(wèn)題

購(gòu)入或出售資産是否必須評估或審計？達到多大(dà)金額就(jiù)必須評估或審計？我認爲，需要股東大(dà)會投票表決的收購(gòu)或出售行爲，應進行評估或審計（可(kě)由董事會決定是評估還(hái)是審計），并在大(dà)會召開前公布簡要的結果，爲股東的決策提供依據。其餘收購(gòu)或出售行爲，則應由董事會自(zì)主決策。

五、驗資問(wèn)題

（一）上市前後的驗資問(wèn)題

如(rú)果公司設立時由不具備證券期貨業務資格的事務所驗資，則必須由具備證券期貨業務資格的事務所出具對原驗資報告的審核報告。如(rú)果發現原來(lái)的驗資報告不規範，實際收到的投資與章(zhāng)程有不符之處，是否可(kě)以采取措施補救？或是在上市前糾正即可(kě)？目前證監會對此并無明确說(shuō)明，建議(yì)事務所有必要向有關部門(mén)提請(qǐng)解釋。其實，許多公司以前年(nián)度存在不規範，都(dōu)有一個如(rú)何補救的問(wèn)題。許多問(wèn)題正是因爲不知道如(rú)何補救，迫使企業作(zuò)假，修改曆史資料，将有問(wèn)題說(shuō)成無問(wèn)題。

（二）債務轉爲投資問(wèn)題

債務轉爲投資是否一律視爲現金投資？還(hái)是需要追查債務的來(lái)源？例如(rú)，因購(gòu)入無形資産形成債務，如(rú)果轉爲投資，是否當作(zuò)無形資産投資？來(lái)源無法查清的又如(rú)何處理(lǐ)？

六、原始報表與審計後報表的差異問(wèn)題

證監會要求披露上市前三年(nián)原始報表與審計後報表的差異，何爲原始報表？是公司原來(lái)已對外報送的（可(kě)能已由不具備證券業務資格的事務所審計的）會計報表，還(hái)是公司尚未對外報送的審計前的會計報表？後者是很容易被修改的。因此，我認爲應采用公司已對外報送的最好是經審計的會計報表。

如(rú)果拟上市公司是由國(guó)有企業以其部分(fēn)經營性資産發起設立的，則原始會計報表是否是整個原企業的會計報表？我認爲，如(rú)果這部分(fēn)經營性資産原

來(lái)就(jiù)是一個或數個獨立核算單位，則可(kě)以原獨立核算單位的報表作(zuò)爲原始報表。否則隻能以整個原企業的報表作(zuò)爲原始報表。

七、合并報表問(wèn)題

（一）持續經營但(dàn)已資不抵債的子公司是否納入合并範圍？

理(lǐ)論上應該納入，但(dàn)實際上操作(zuò)有困難。共同控制的合營企業應作(zuò)比例合并，但(dàn)也無具體(tǐ)的操作(zuò)方法。目前實際上是各人(rén)根據自(zì)己的理(lǐ)解來(lái)操作(zuò)。希望财政部能在新的合并報表準則中對此作(zuò)出具體(tǐ)規定。

（二）實際操作(zuò)中的作(zuò)法是否合理(lǐ)？

按财政部的有關規定，子公司計提的盈餘公積中母公司應占部分(fēn)要計入合并報表的盈餘公積中，以使合并報表盈餘公積比母公司報表盈餘公積多（未分(fēn)配利潤則相(xiàng)反）。但(dàn)實際操作(zuò)中許多公司沒有這樣做，而是維持合并報表盈餘公積與母公司報表盈餘公積相(xiàng)等。主要是由于存在以下的實際困難：

1.導緻合并報表的利潤分(fēn)配與股份公司股東大(dà)會通過的利潤分(fēn)配方案不同，在附注中不易解釋清楚，社會股東也不易理(lǐ)解。

2.如(rú)果子公司盈餘公積較多而母公司未分(fēn)配利潤較少，可(kě)能導緻合并報表未分(fēn)配利潤爲負數。

3.如(rú)果收購(gòu)或出售子公司導緻合并範圍變化，合并報表盈餘公積和未分(fēn)配利潤也會随之變化，使利潤分(fēn)配表變得(de)更加難以理(lǐ)解。理(lǐ)論上有這樣的可(kě)能：因收購(gòu)子公司導緻合并範圍擴大(dà)，合并抵銷時增加盈餘公積而減少未分(fēn)配利潤，使合并報表未分(fēn)配利潤僅因合并範圍的變化就(jiù)變爲負數，顯然是不合理(lǐ)的。

我個人(rén)認爲，子公司的盈餘公積計入合并報表是不太合理(lǐ)的，再加上上述實際困難的存在，編制合并報表時還(hái)是以不補計子公司的盈餘公積爲宜。

八、會計報表附表的問(wèn)題

新的《企業會計制度》增加了許多會計報表附表，在編制審計報告時是否應将其包括在所附報表中呢(ne)？從(cóng)已公告的中期報告來(lái)看(kàn)，一般都(dōu)有附表，但(dàn)是有的沒有全部附上。沒附的主要是“應交增值稅明細表”。其中的原因，我認爲是由于其他(tā)表的内容在附注中都(dōu)已披露，多附一張表也無妨。但(dàn)應交增值稅明細表的許多内容則是在附注中看(kàn)不到的，披露出來(lái)既有可(kě)能洩露企業機(jī)密，又增加了注冊會計師的責任，因此我個人(rén)認爲這張表最好可(kě)以不附。