證監會發布2020年(nián)上市公司年(nián)報會計監管報告

中國(guó)證監會 www.csrc.gov.cn 時間：2021-08-27 來(lái)源：證監會

   截至2021年(nián)4月30日(rì)，除易見(jiàn)股份、*ST斯太、*ST北訊等3家公司外，滬深兩市共有4,247家公司披露了年(nián)度财務報告。按期披露年(nián)報的公司中，254家公司年(nián)度财務報告被出具非标準審計意見(jiàn)的審計報告，其中無法表示意見(jiàn)33家、保留意見(jiàn)109家、帶解釋性說(shuō)明段的無保留意見(jiàn)112家。

　　證監會共抽樣審閱了869家上市公司年(nián)度财務報告，在此基礎上形成了《2020年(nián)上市公司年(nián)報會計監管報告》。年(nián)報審閱發現，上市公司執行企業會計準則和财務信息披露規則整體(tǐ)質量較好，但(dàn)部分(fēn)上市公司仍存在對準則理(lǐ)解和執行不到位的問(wèn)題，主要包括：收入确認和計量不恰當、金融資産分(fēn)類不正确、資産減值估計不謹慎、合并報表範圍判斷不合理(lǐ)、預計負債與或有資産抵銷不恰當、債務重組損益确認時點不恰當等。

　　針對年(nián)報審閱中發現的上述問(wèn)題，證監會下一步将繼續做好以下工(gōng)作(zuò)：一是認真做好年(nián)報審閱中發現上市公司問(wèn)題線索的跟進處理(lǐ)工(gōng)作(zuò)，盡早發現并防範相(xiàng)關風(fēng)險。二是充分(fēn)收集整理(lǐ)系統内各單位一線監管中發現的問(wèn)題，組織召開年(nián)度财務信息披露監管協調會，加強溝通交流，統一監管認識。三是對于上市公司在實務執行中存在争議(yì)的典型會計問(wèn)題，以發布監管規則适用指引等形式，明确監管标準，同時繼續以案例解析的形式，指導市場實踐。四是堅持監管與服務并重，持續就(jiù)資本市場熱(rè)點難點會計處理(lǐ)和财務信息披露問(wèn)題開展專題調查研究，積極做好資本市場注冊制改革配套服務工(gōng)作(zuò)，支持實體(tǐ)經濟發展。

　　上市公司和會計師事務所等中介機(jī)構應高度重視會計監管報告中提出的問(wèn)題，不斷提高自(zì)身(shēn)對會計準則及相(xiàng)關規定的理(lǐ)解和應用水平，及時發現并改正财務報告編制中存在的錯誤，穩妥做好公司财務信息披露相(xiàng)關工(gōng)作(zuò)，不斷提升資本市場财務信息披露質量。

    

附件(jiàn)

2020年(nián)上市公司年(nián)報會計監管報告

截至2021年(nián)4月30日(rì)，除易見(jiàn)股份、*ST 斯太、*ST北訊等3家公司外，滬深兩市共有4,247家公司披露了年(nián)度财務報告。按期披露年(nián)報的公司中，254家公司年(nián)度财務報告被出具非标準審計意見(jiàn)的審計報告，其中無法表示意見(jiàn)33家、保留意見(jiàn)109家、帶解釋性說(shuō)明段的無保留意見(jiàn)112家。

爲掌握上市公司執行企業會計準則和财務信息披露規則的情況，證監會會計部聯合滬深交易所共同開展年(nián)度财務報告審閱分(fēn)析工(gōng)作(zuò)，組織專門(mén)力量抽樣審閱了869家上市公司2020年(nián)年(nián)度财務報告。總體(tǐ)來(lái)看(kàn)，上市公司能夠較好地理(lǐ)解并執行企業會計準則和财務信息披露規則。我們審閱中重點關注了收入、金融工(gōng)具、企業合并與合并财務報表、資産減值、公允價值計量、或有事項、股份支付、非經常性損益、列報和披露等方面的會計處理(lǐ)、财務信息披露情況及其存在的問(wèn)題，形成本監管報告。

一、企業會計準則和财務信息披露規則執行問(wèn)題

（一）新收入準則相(xiàng)關問(wèn)題

上市公司自(zì)2020年(nián)1月1日(rì)起全面執行新收入準則。和原收入準則相(xiàng)比，新收入準則要求采用統一的收入确認模型規範所有與客戶之間的合同産生(shēng)的收入，并以控制權轉移作(zuò)爲收入确認時點的判斷标準，對于收入相(xiàng)關信息的披露也提出了更高要求。年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司仍存在對新收入準則理(lǐ)解和執行不到位、披露不充分(fēn)的問(wèn)題。

1.未恰當調整首次執行新收入準則的累積影(yǐng)響數

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，首次執行新收入準則的企業，應當根據首次執行準則的累積影(yǐng)響數，調整首次執行準則當年(nián)年(nián)初留存收益及财務報表其他(tā)相(xiàng)關項目金額，對可(kě)比期間信息不予調整。同時，企業可(kě)以僅對在首次執行日(rì)尚未完成的合同的累積影(yǐng)響數進行調整。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司本期根據新收入準則要求對相(xiàng)關交易或事項進行了确認和計量，并在資産負債表年(nián)末數或利潤表中進行了列報，但(dàn)對于相(xiàng)同交易或事項對本年(nián)年(nián)初留存收益及财務報表相(xiàng)關項目的影(yǐng)響，未進行恰當調整。此外，部分(fēn)上市公司在披露首次執行新收入準則對當年(nián)年(nián)初财務報表的影(yǐng)響時，僅列示影(yǐng)響的相(xiàng)關項目和金額，未披露調整性質及原因等信息。

2.不恰當确認存貨銷售收入

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，收入是企業日(rì)常活動中形成的、會導緻所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益總流入。債務人(rén)以單項或多項非金融資産（如(rú)固定資産、日(rì)常活動産出的商品或服務等）清償債務，或者以包括金融資産和非金融資産在内的多項資産清償債務的，不需要區分(fēn)資産處置損益和債務重組損益，也不需要區分(fēn)不同資産的處置損益，而應将所清償債務賬面價值與轉讓資産賬面價值之間的差額，計入“其他(tā)收益——債務重組收益”科(kē)目。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司作(zuò)爲債務人(rén)，将其持有的存貨提供給債權人(rén)，并約定以應收的貨款抵減應付債務款項，上市公司錯誤地按照(zhào)存貨公允價值确認銷售收入，并将存貨的公允價值與債務賬面價值之間的差額确認債務重組收益。通常情況下，上市公司應将其以存貨抵減債務事項作(zuò)爲債務重組交易進行處理(lǐ)，因債務重組不屬于企業的日(rì)常活動，對于以存貨清償債務方式進行債務重組的，不适用收入準則，不應按照(zhào)存貨銷售進行會計處理(lǐ)，而應将所清償債務賬面價值與存貨賬面價值之間的差額計入“其他(tā)收益”。

3.未恰當确認某一時段内履行的履約義務産生(shēng)的收入

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，對于在某一時段内履行的履約義務，隻有履約進度能夠合理(lǐ)确定時，才能按照(zhào)履約進度确認收入。上市公司應判斷是否能合理(lǐ)确定合同履約進度，并考慮商品或服務的性質，采用産出法或投入法确定恰當的履約進度。當履約進度不能合理(lǐ)确定時，企業已經發生(shēng)的成本預計能夠得(de)到補償的，應當按照(zhào)已經發生(shēng)的成本金額确認收入，直到履約進度能夠合理(lǐ)确定爲止。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司采用投入法計量履約進度，後續因原材料價格波動等因素，其不斷調整合同履約進度，連續大(dà)額沖回前期已确認收入。投入法下，若後續投入成本具有重大(dà)不确定性，其履約進度應視爲不能合理(lǐ)确定，若已經發生(shēng)的成本預計能夠得(de)到補償，上市公司可(kě)按照(zhào)已經發生(shēng)的成本金額确認收入，否則應在投入成本和履約進度能夠合理(lǐ)确定時确認收入。

4.未恰當确認與銷售商品相(xiàng)關的款項

新收入準則根據向客戶收取價款的權利與向客戶轉讓商品的義務之間的關系核算與客戶相(xiàng)關的往來(lái)款項，增加了合同資産、合同負債項目，并對應收賬款、預收賬款、遞延收益等相(xiàng)關項目核算内容進行了調整。

（1）未恰當确認及列示與履行合同相(xiàng)關款項

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，“合同資産”核算企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，僅取決于時間流逝因素的權利通過“應收賬款”核算；“合同負債”核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務；合同資産和合同負債應當在資産負債表中單獨列示，同一合同下的合同資産和合同負債應當以淨額列示，不同合同下的合同資産和合同負債不能互相(xiàng)抵銷。上市公司應以同一合同爲基礎，分(fēn)析收取款項權利與轉讓商品義務情況并進行恰當會計處理(lǐ)。在向客戶轉讓商品之前，上市公司若已經取得(de)合同價款或取得(de)了無條件(jiàn)收取合同對價的權利，應将其确認爲銀行存款或應收賬款，同時确認合同負債，并在後續期間随着商品轉讓而結轉合同負債。在向客戶轉讓商品之後，上市公司若取得(de)了無條件(jiàn)收取合同對價的權利，則應在确認收入的同時确認應收賬款，否則應計入合同資産。同時，對于同一合同下的合同資産與合同負債，上市公司應以淨額進行列示。年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司對于适用收入準則而收到或應收的款項，未進行恰當确認與列報，如(rú)同一合同項下的合同資産與合同負債未按淨額列報、錯誤地抵銷應收賬款與合同負債等。

（2）未恰當确認預收的款項

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，預收賬款核算企業按照(zhào)合同規定預收的款項；合同負債核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。企業因銷售商品收到的預收款适用新收入準則進行會計處理(lǐ)時，不再使用預收賬款科(kē)目及遞延收益科(kē)目。

年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司未對預收的款項進行恰當區分(fēn)與确認：一是未将因銷售商品而預收的款項确認爲合同負債，仍作(zuò)爲預收賬款列報；二是個别上市公司主營遊戲業務，對于玩家已充值未消耗的遊戲币金額，錯誤計入遞延收益；三是上市公司開展多項生(shēng)産經營業務并預先收到款項，未進一步區分(fēn)款項性質而全部計入合同負債。上市公司應對預收的款項進行恰當區分(fēn)，對于适用收入準則而收到的款項，若收到款項時公司已承擔未來(lái)需向客戶轉讓商品的義務，應将該款項計入合同負債；若收到款項時尚未承擔向客戶轉讓商品的義務，通常應先計入預收賬款。對于适用其他(tā)準則而預先收到的款項，應當結合款項性質進行分(fēn)析，通常情況下作(zuò)爲預收賬款列報。

（3）未恰當列報銷售商品的預收款中包含的增值稅

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，對于已收或應收貨款中尚未發生(shēng)增值稅納稅義務而需于以後期間确認爲銷項稅額 的增值稅額，應計入“應交稅費——待轉銷項稅額”，并在資産負債表中的“其他(tā)流動負債”或“其他(tā)非流動負債”項目列示。合同負債核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，其不應包括已收或應收的對價中包含的增值稅部分(fēn)，該部分(fēn)增值稅金額應作(zuò)爲待轉銷項稅列報于“其他(tā)流動負債”或“其他(tā)非流動負債”。年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司在 首次執行新收入準則時未單獨列報預收款中包含的待轉銷項稅額，或錯誤地将預收款中待轉銷項稅額部分(fēn)列報于應交稅費。

5.未恰當處理(lǐ)可(kě)變對價

（1）未恰當區分(fēn)可(kě)變對價與信用減值損失

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，合同中存在可(kě)變對價的，企業應當對計入交易價格的可(kě)變對價按照(zhào)期望值或最可(kě)能發生(shēng)金額進行估計。在每一資産負債表日(rì)，企業應當重新估計可(kě)變對價金額，以如(rú)實反映報告期末存在的情況以及報告期内發生(shēng)的情況變化。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司前期按照(zhào)銷售合同暫定價格确認收入，本期依據同類産品的審定價，判斷尚未完成審價工(gōng)作(zuò)的産品後續審定價很可(kě)能低于暫定價，從(cóng)而對該産品相(xiàng)關應收賬款按照(zhào)暫定價與同類産品審定價之間的差價計 提信用減值損失。上述情況屬于可(kě)變對價情形，公司應在每一資産負債表日(rì)重新估計可(kě)變對價金額，對于後續可(kě)變對價的變動額應調整當期收入和應收賬款，而非對應收賬款計提信用減值損失。

（2）未恰當處理(lǐ)現金折扣

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業在銷售商品時給予客戶的現金折扣，應當按照(zhào)新收入準則中關于可(kě)變對價的相(xiàng)關規定進行會計處理(lǐ)。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司仍将現金折扣作(zuò)爲财務費用列示，未能按照(zhào)準則要求恰當抵減收 入。

（3）未恰當确認銷售返利

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業與客戶的合同中約定的對價金額可(kě)能是固定的，也可(kě)能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分(fēn)、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化。企業在判斷交易價格是否爲可(kě)變對價時，應當考慮各種相(xiàng)關因素（如(rú)企業已公開宣布的政策、特定聲明、以往的習慣做法、銷售戰略以及客戶所處的環境等），以确定其是否會接受一個低于合同标價的金額，即企業向客戶提供一定的價格折讓，在估計交易價格時應對提供的價格折讓予以充分(fēn)考慮。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司未恰當确認與銷售相(xiàng)關的返利，如(rú)錯誤地将銷售返利金額計入銷售費用、将計提的銷售返利餘額計入遞延收益等。上市公司應将其給予客戶的返利作(zuò)爲可(kě)變對價或附有額外購(gòu)買選擇權的銷售進行會計處理(lǐ)，充分(fēn)考慮相(xiàng)應義務、交易價格最佳估計數以及交易價格分(fēn)攤等因素後，恰當确認銷售收入及相(xiàng)應負債。

（4）未合理(lǐ)确認應付客戶對價

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業應付客戶（或向客戶購(gòu)買本企業商品的第三方）對價的，應當将該應付對價沖減交易價格，并在确認相(xiàng)關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入，但(dàn)應付客戶對價是爲了向客戶取得(de)其他(tā)可(kě)明确區分(fēn)商品的除外。企業應付客戶對價是爲了自(zì)客戶取得(de)其他(tā)可(kě)明确區分(fēn)商品的，應當采用與企業其他(tā)采購(gòu)相(xiàng)一緻的方式确認所購(gòu)買的商品。企業應付客戶對價超過自(zì)客戶取得(de)可(kě)明确區分(fēn)商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。自(zì)客戶取得(de)的可(kě)明确區分(fēn)商品公允價值不能合理(lǐ)估計的，企業應當将應付客戶對價全額沖減交易價格。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司與客戶簽訂合同後，根據合同約定向客戶支付價款作(zuò)爲開展合同的初始費用，或支付價款用于客戶陳列其商品、進行廣告營銷等，上市公司均将該款項作(zuò)爲應付客戶對價并沖減交易價格。上市公司應依據合同約定充分(fēn)分(fēn)析其向客戶支付對價的目的，若客戶向上市公司提供了一項可(kě)明确區分(fēn)的商品，且上市公司取得(de)了該商品的控制權，通常應将其作(zuò)爲購(gòu)買商品處理(lǐ)，而不應直接抵減交易價格、沖減銷售收入。

（5）未恰當核算附有銷售退回條款的銷售

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得(de)相(xiàng)關商品控制權時，按照(zhào)因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額确認收入。企業應當遵循可(kě)變對價（包括将可(kě)變對價計入交易價格的限制要求）的處理(lǐ)原則來(lái)确定其預期有權收取的對價金額，即交易價格不應包含預期将會被退回的商品的對價金額。每一資産負債表日(rì)，企業應當重新估計未來(lái)銷售退回情況，如(rú)有變化，應當作(zuò)爲會計估計變更進行會計處理(lǐ)。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司日(rì)常銷售退換貨頻繁，在商品銷售時即全額确認收入，并在收到退貨時根據退貨金額沖減當期收入。上市公司應充分(fēn)分(fēn)析日(rì)常銷售頻繁退換貨的原因，結合相(xiàng)關事實和情況，嚴格按照(zhào)前述附銷售退回條款的商品銷售相(xiàng)關原則進行會計處理(lǐ)。公司應合理(lǐ)判斷商品控制權轉移的時點，在控制權實際轉移時，按照(zhào)扣除預期後續發生(shēng)銷售退回金額後的對價确認收入，并将預期因銷售退回将退還(hái)的金額确認爲負債。

6.未恰當确認支付給代理(lǐ)人(rén)的款項

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業爲履行合同發生(shēng)的成本，同時滿足與當前或預期取得(de)的合同直接相(xiàng)關、增加了企業未來(lái)用于履行履約義務的資源、預期能夠收回等條件(jiàn)的，應當确認爲合同履約成本，後續攤銷計入營業成本。企業爲取得(de)合同發生(shēng)的增量成本預期能夠收回的，應當确認爲合同取得(de)成本，後續攤銷計入銷售費用。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司從(cóng)事遊戲産品推廣業務，并通過渠道分(fēn)銷商将遊戲産品銷售至遊戲用戶。上市公司作(zuò)爲主要責任人(rén)，按照(zhào)已收或應收對價總額确認收入，将支付給渠道分(fēn)銷商的款項作(zuò)爲合同履約成本并攤銷計入營業成本。上市公司支付給渠道分(fēn)銷商的款項，并未增加企業未來(lái)用于履行履約義務的資源，而是屬于爲取得(de)合同發生(shēng)的增量成本，應将其作(zuò)爲合同取得(de)成本并攤銷計入銷售費用。

7.未恰當處理(lǐ)銷售商品過程中與運輸活動相(xiàng)關的支出

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，對于與履行客戶合同無關的運輸費用，若運輸費用屬于使存貨達到目前場所和狀态的必要支出，形成了預期會給企業帶來(lái)經濟利益的資源時，運輸費用應當計入存貨成本，否則應計入當期損益。對于與履行合同相(xiàng)關的運輸活動，發生(shēng)在商品的控制轉移之前的，不構成單項履約義務，相(xiàng)關支出應作(zuò)爲商品銷售成本披露；發生(shēng)在商品的控制轉移之後的，構成單項履約義務，企業應當在确認運輸服務收入的同時，将相(xiàng)關支出作(zuò)爲運輸服務成本披露。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司未合理(lǐ)辨識運輸活動是否與履行合同相(xiàng)關、與履行合同相(xiàng)關運輸活動是否構成單項履約義務，直接全部計入銷售費用或者全部計入商品銷售成本，未按上述規定區分(fēn)确認并列報與商品運輸相(xiàng)關的支出。

8.未充分(fēn)披露新收入準則相(xiàng)關信息

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業應當在附注中披露與收入有關的信息，包括收入确認和計量所采用的會計政策、與合同相(xiàng)關的信息、與合同成本有關的資産相(xiàng)關的信息等。年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司未充分(fēn)披露新收入準則相(xiàng)關信息：一是部分(fēn)上市公司僅披露準則規定原文，未結合公司具體(tǐ)業務披露收入确認的會計政策，未遵循新收入準則規定對收入相(xiàng)關的信息予以充分(fēn)披露，不便于報表使用者理(lǐ)解和使用；二是部分(fēn)上市公司錯誤地将租金收入、利息收入、現金股利收入适用收入準則并在收入确認政策中進行披露；三是個别上市公司主營代理(lǐ)外貿進出口或大(dà)宗貿易業務，未在附注中披露對企業從(cóng)事該項業務的身(shēn)份是主要責任人(rén)還(hái)是代理(lǐ)人(rén)進行分(fēn)析判斷的信息；四是個别上市公司首次執行新收入準則，将與電商平台相(xiàng)關的商品銷售業務收入确認時點，由收到電商平台對賬單調整爲商品發貨至電商平台公司倉庫并經對方驗收時确認，但(dàn)未對商品控制權轉移時點的相(xiàng)關判斷依據以及變化原因進行分(fēn)析說(shuō)明；五是部分(fēn)上市公司未按主要類型披露收入分(fēn)解信息。

（二）金融工(gōng)具确認、計量與披露問(wèn)題

1.金融資産的分(fēn)類

（1）結構性存款分(fēn)類不正确

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業持有的結構性存款，應當按照(zhào)金融資産合同現金流量特征和金融資産管理(lǐ)的業務模式确定其分(fēn)類。結構性存款的收益若與利率、彙率等指數或者與某實體(tǐ)的信用等級挂鈎，不滿足合同現金流量測試，企業應當将其分(fēn)類爲以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資産，記入“交易性金融資産”科(kē)目。

年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司對上述規定執行不到位，錯誤地将合同現金流量特征與基本借貸安排不一緻的結構性存款分(fēn)類爲以攤餘成本計量的金融資産、列報爲貨币資金或其他(tā)流動資産。

（2）未正确界定權益工(gōng)具投資

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，在初始确認時，企業可(kě)以将非交易性權益工(gōng)具投資指定爲以公允價值計量且其變動計入其他(tā)綜合收益的金融資産，并列報于“其他(tā)權益工(gōng)具投資”。此處權益工(gōng)具投資中的“權益工(gōng)具”是指對于工(gōng)具發行方來(lái)說(shuō)，滿足《企業會計準則第37号——金融工(gōng)具列報》中權益工(gōng)具定義的工(gōng)具。符合金融負債定義但(dàn)是被分(fēn)類爲權益工(gōng)具的特殊金融工(gōng)具本身(shēn)并不符合權益工(gōng)具的定義，從(cóng)投資方的角度也就(jiù)不符合指定爲以公允價值計量且其變動計入其他(tā)綜合收益的金融資産的條件(jiàn)。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司對外進行投資，持有被投資單位的優先股，上市公司未恰當分(fēn)析優先股相(xiàng)關特征而将該投資指定爲以公允價值計量且其變動計入其他(tā)綜合收益的金融資産。實務中，優先股協議(yì)條款較爲複雜，往往存在嵌入衍生(shēng)條款以及固定股息率的強制分(fēn)紅(hóng)、強制贖回等條款，導緻從(cóng)發行方角度優先股并非整體(tǐ)滿足權益工(gōng)具定義，相(xiàng)應地從(cóng)投資方角度不滿足指定爲以公允價值計量且其變 動計入其他(tā)綜合收益的金融資産的條件(jiàn)。

2.未恰當确認金融負債

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，如(rú)果企業不能無條件(jiàn)地避免以交付現金或其他(tā)金融資産來(lái)履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司以前年(nián)度與其他(tā)投資方共同對外投資，約定投資期間上市公司就(jiù)其他(tā)投資方投資收益承擔差額現金補償義務。本年(nián)度因被投資單位經營業績未實現預期目标，其他(tā)投資方提起訴訟，法院判決上市公司應向其他(tā)投資方補償差額收益。對此，上市公司将相(xiàng)關補償支出金額一次性計入當期損益。因前期投資協議(yì)中已明确約定差額補償義務，上市公司因此承擔了一項不能無條件(jiàn)地避免支付現金或其他(tā)金融資産的合同義務，應在承擔義務期間，根據被投資單位經營業績實現情況及時确認相(xiàng)關金融負債，而非等到實際支出時才予以确認。

3.金融工(gōng)具計量和減值相(xiàng)關問(wèn)題

（1）未恰當評估與劃分(fēn)信用風(fēng)險組合

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，以組合爲基礎上進行信用風(fēng)險變化評估時，企業可(kě)以共同風(fēng)險特征爲依據，将金融工(gōng)具分(fēn)爲不同組别，從(cóng)而使有關評估更爲合理(lǐ)并能及時識别信用風(fēng)險的顯著增加。企業不應将具有不同風(fēng)險特征的金融工(gōng)具歸爲同一組别。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司主營業務涉及多個不同行業，上市公司簡單将不同行業客戶的應收賬款作(zuò)爲一個組合計提預期信用損失。上市公司應充分(fēn)評估不同行業客戶的信用風(fēng)險特征是否相(xiàng)同，并根據情況劃分(fēn)不同組合分(fēn)别計提預期信用損失。

（2）未合理(lǐ)計提支取受限存款的減值損失

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，銀行存款核算以攤餘成本計量的、企業存入銀行或其他(tā)金融機(jī)構的各種款項。當對金融資産預期未來(lái)的現金流量具有不利影(yǐng)響的一項或多項事件(jiàn)發生(shēng)時，該金融資産成爲已發生(shēng)信用減值的金融資産。金融資産已發生(shēng)信用減值的證據包括下列可(kě)觀察信息：發行人(rén)或債務人(rén)發生(shēng)重大(dà)财務困難；債務人(rén)違反合同，如(rú)償付利息或本金違約或逾期等；債務人(rén)很可(kě)能破産或進行其他(tā)财務重組等。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司将大(dà)額銀行存款存放(fàng)于控股股東控制的集團财務公司，因集團财務公司出現流動性困難，上市公司存放(fàng)在财務公司的存款出現無法及時兌付、無法正常支取等情形，但(dàn)上市公司未對該銀行存款計提預期信用損失。上市公司應合理(lǐ)判斷集團财務公司信用風(fēng)險變化情況，恰當計提預期信用損失。

4.未恰當披露套期會計有關信息

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，套期活動屬于企業風(fēng)險管理(lǐ)活動，在符合套期會計應用條件(jiàn)的前提下，企業可(kě)以選擇應用套期會計。企業應當披露與套期會計有關的下列信息：（1）企業的風(fēng)險管理(lǐ)策略以及如(rú)何應用該策略來(lái)管理(lǐ)風(fēng)險；（2）企業的套期活動可(kě)能對其未來(lái)現金流量金額、時間和不确定性的影(yǐng)響；（3）套期會計對企業的資産負債表、利潤表及所有者權益變動表的影(yǐng)響。企業在披露套期會計相(xiàng)關信息時，應當合理(lǐ)确定披露的詳細程度、披露的重點、恰當的彙總或分(fēn)解水平，以及财務報表使用者是否需要額外的說(shuō)明以評估企業披露的定量信息。

年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司對套期會計的相(xiàng)關信息披露不充分(fēn)。例如(rú)，僅披露套期工(gōng)具、被套期項目名稱、被套期風(fēng)險的性質和高度有效的結論，未按要求披露風(fēng)險管理(lǐ)策略、套期活動對企業風(fēng)險敞口的影(yǐng)響，以及采用套期會計對财務報表的影(yǐng)響等信息。

（三）企業合并相(xiàng)關問(wèn)題

1.未對購(gòu)買日(rì)子公司資産和負債的公允價值與其計稅基礎之間的差異及後續變動進行恰當會計處理(lǐ)

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，購(gòu)買日(rì)子公司資産和負債的公允價值與其計稅基礎之間的差異，形成暫時性差異。在符合有關原則和确認條件(jiàn)的情況下，編制購(gòu)買日(rì)合并财務報表時，需要對該暫時性差異确認相(xiàng)應的遞延所得(de)稅資産或遞延所得(de)稅負債。上述公允價值與原賬面價值存在差額的資産或負債項目，在經營過程中因資産的折舊、攤銷和減值等對子公司當期損益産生(shēng)的影(yǐng)響，應當在合并财務報表淨利潤中予以反映。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司對于購(gòu)買日(rì)子公司資産和負債的公允價值與其計稅基礎之間的差異，未确認遞延所得(de)稅的影(yǐng)響，且未說(shuō)明原因；個别上市公司對于收購(gòu)日(rì)子公司資産、負債公允價值與原賬面價值的差額産生(shēng)的後續折舊、攤銷費用，錯誤地計入資本公積，未在合并财務報表層面恰當确認相(xiàng)關成本費用。

2.未恰當确認或有對價與應支付的股權轉讓款

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，非同一控制下的企業合并下，企業合并成本包括購(gòu)買方爲進行企業合并支付的現金或非現金資産、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購(gòu)買日(rì)的公允價值等。購(gòu)買方應當将合并協議(yì)約定的或有對價作(zuò)爲企業合并轉移對價的一部分(fēn)，按照(zhào)其在購(gòu)買日(rì)的公允價值計入企業合并成本。除購(gòu)買日(rì)後12個月内出現對購(gòu)買日(rì)已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，其他(tā)情況下發生(shēng)的或有對價變化或調整，應根據會計準則有關規定進行處理(lǐ)。金融資産和金融負債應當在資産負債表内分(fēn)别列示，不得(de)相(xiàng)互抵銷，除非同時滿足下列條件(jiàn)：（1）企業具有抵銷已确認金額的法定權利，且該法定權利當前可(kě)執行；（2）企業計劃以淨額結算，或同時變現該金融資産和清償該金融負債。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司以前年(nián)度以分(fēn)期付款方式受讓子公司原股東股份，形成非同一控制下企業合并，子公司原股東作(zuò)出業績承諾并根據業績實現情況給予上市公司補償。本期子公司未實現業績承諾，上市公司直接将按照(zhào)收購(gòu)協議(yì)約定本期應支付的股權轉讓款确認爲營業外收入，未确認或有對價。上市公司應恰當區分(fēn)與核算非同一控制下企業合并的合并成本與或有對價。對于或有對價，除在購(gòu)買日(rì)按照(zhào)公允價值計入企業合并成本外，其後續公允價值的變動應計入當期損益。對于合并成本中包括的尚未支付的協議(yì)約定股權轉讓款，應确認相(xiàng)關金融負債，除滿足相(xiàng)關條件(jiàn)外，不應與或有對價形成的金融資産相(xiàng)互抵銷并按淨額列示。

3.未恰當确認與或有對價相(xiàng)關的股利

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業在非同一控制下的企業合并中确認的或有對價構成金融資産的，該金融資産應以公允價值計量且其變動計入當期損益。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司以前年(nián)度以發行股份方式對外收購(gòu)子公司。根據業績補償承諾，若子公司未實現業績承諾，子公司原股東應以股份形式向上市公司進行補償，若上市公司在盈利補償期間實施現金分(fēn)紅(hóng)的，相(xiàng)關現金分(fēn)紅(hóng)部分(fēn)應作(zuò)相(xiàng)應返還(hái)。本年(nián)度因子公司未實現業績承諾，上市公司回購(gòu)注銷子公司原股東應返還(hái)的股份及相(xiàng)應股利，其中對于收回的原已分(fēn)配的現金股利，上市公司将轉回未分(fēn)配利潤。上市公司應以公允價值對或有對價形成的金融資産進行計量，前期已發放(fàng)的現金股利，其應構成或有對價公允價值的組成部分(fēn)，後續收回已分(fēn)配的現金股利應反映在或有對價公允價值變動中。

4.對“合同詐騙”相(xiàng)關追繳款項會計處理(lǐ)有誤

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊産生(shēng)的影(yǐng)響等，企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯。自(zì)購(gòu)買日(rì)起12個月以後對企業合并成本或合并中取得(de)的可(kě)辨認資産、負債價值的調整，應當按照(zhào)會計準則有關規定進行處理(lǐ)，即對于企業合并成本、合并中取得(de)可(kě)辨認資産、負債公允價值等進行的調整，應作(zuò)爲前期差錯處理(lǐ)。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司以前年(nián)度對外收購(gòu)子公司，形成非同一控制下企業合并。後續上市公司發現子公司在收購(gòu)當期或以後年(nián)度，存在财務舞弊等“合同詐騙”行爲，遂向法院提起訴訟。法院判處追繳原股東因虛增股權價值而非法獲取的交易對價（包括股份及現金），上市公司錯誤地将本期實際收到的追繳款項計入當期損益。就(jiù)會計處理(lǐ)而言，追繳交易對手方非法所得(de)，本質上爲前期并購(gòu)交易的延續，上市公司應将其作(zuò)爲前期差錯事項，根據法院判決結果 以及調整後的子公司财務報表信息，對前期錯誤确認的企業合并成本、合并中取得(de)可(kě)辨認資産、負債公允價值等信息進行追溯調整。同時，對于經法院判決确認的應追繳的合并對價，上市公司應視補償款項追繳情況，按照(zhào)準則規定進行後續會計處理(lǐ)。

（四）合并财務報表相(xiàng)關問(wèn)題

1.合并财務報表範圍判斷有誤

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，合并财務報表的合并範圍應當以控制爲基礎予以确定。控制，是指投資方能夠通過參與被投資方的相(xiàng)關活動而享有可(kě)變回報，且有能力影(yǐng)響可(kě)變回報。投資方在判斷是否擁有對被投資方施加控制的權力時，應當僅考慮與被投資方相(xiàng)關的實質性權利。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司以前年(nián)度對外收購(gòu)子公司，本年(nián)度出現子公司拒絕向上市公司提交财務報表、賬簿等關鍵資料，或阻撓上市公司進入辦公現場進行審計等“失控”情形。對此，上市公司未充分(fēn)考慮其是否依然享有對子公司施加控制的實質性權利，如(rú)能夠通過股東大(dà)會、董事會等内部權利機(jī)構，或者外部司法途徑等方式，繼續行使控股股東權力，包括更換管理(lǐ)層、獲取印章(zhāng)及賬簿資料以及接管經營管理(lǐ)等，僅依據形式上的“失控”認爲喪失對子公司控制，未将子公司納入合并财務報表範圍。對于實務中的類似情形，上市公司應充分(fēn)分(fēn)析子公司“失控”産生(shēng)的原因，審慎判斷其對公司經營、财務決策的影(yǐng)響程度并予以恰當披露。

2.未對購(gòu)買子公司少數股權進行恰當會計處理(lǐ)

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，母公司購(gòu)買子公司少數股東擁有的子公司股權，在合并财務報表中，因購(gòu)買少數股權新取得(de)的長期股權投資與按照(zhào)新增持股比例計算應享有子公司自(zì)購(gòu)買日(rì)或合并日(rì)開始持續計算的淨資産份額之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司本年(nián)度購(gòu)買子公司少數股東股權，在合并财務報表中，因購(gòu)買少數股權新取得(de)的長期股權投資與按照(zhào)新增持股比例計算應享有子公司自(zì)購(gòu)買日(rì)或合并日(rì)開始持續計算的淨資産份額之間的差額，未按規定先調整資本公積、資本公積不足時再調整留存收益，而是錯誤地同時調整資本公積及留存收益，會計處理(lǐ)不恰當。

（五）資産減值相(xiàng)關問(wèn)題

1.未正确對開發支出進行會計處理(lǐ)

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業内部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生(shēng)時計入當期損益。企業自(zì)行開發無形資産發生(shēng)的研發支出滿足資本化條件(jiàn)的，計入“研發支出——資本化支出”科(kē)目，并在資産負債表“開發支出”項目列報。對于尚未達到可(kě)使用狀态的無形資産，應按照(zhào)準則規定每年(nián)進行減值測試。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司對于内部研究開發項目，以前年(nián)度将相(xiàng)關支出确認爲開發支出，報告期公司進行戰略調整，暫緩相(xiàng)關研究開發項目，因而将開發支出累計發生(shēng)餘額轉入當期管理(lǐ)費用。上市公司應判斷以前年(nián)度相(xiàng)關支出是否滿足資本化條件(jiàn)，對于不滿足資本化條件(jiàn)的，應按照(zhào)《企業會計準則第28号——會計政策、會計估計變更和差錯更正》相(xiàng)關規定進行會計處理(lǐ)。若以前年(nián)度相(xiàng)關支出滿足資本化條件(jiàn)，上市公司應按照(zhào)資産減值準則的規定，對已資本化的開發支出恰當計提減值損失，而非轉入管理(lǐ)費用。

2.未充分(fēn)計提資産減值損失

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，存貨應當按照(zhào)成本與可(kě)變現淨值孰低計量。存貨成本高于其可(kě)變現淨值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。産成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生(shēng)産經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去(qù)估計的銷售費用和相(xiàng)關稅費後的金額确定其可(kě)變現淨值。企業應當披露存貨可(kě)變現淨值的确定依據。

年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司産品更新叠代較快(kuài)，未對存貨計提跌價準備，亦未披露存貨可(kě)變現淨值的确定依據；個别上市公司披露其主營産品價格下降，導緻産成品及在産品價值的可(kě)變現淨值低于存貨成本，卻未見(jiàn)其對産成品計提存貨跌價準備，亦未披露存貨可(kě)變現淨值的确定依據。

3.不恰當變更商譽相(xiàng)關資産組

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，資産組是企業認定的最小資産組合，其産生(shēng)的現金流入應當基本上獨立于其他(tā)資産或資産組。資産組一經确定，各個會計期間應當保持一緻，不得(de)随意變更。如(rú)需變更，企業管理(lǐ)層應當證明該變更是合理(lǐ)的，并按規定在附注中作(zuò)相(xiàng)應說(shuō)明。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司在進行商譽減值測試時，以集團内部管理(lǐ)架構調整、對子公司進行區域整合爲由，變更與商譽減值測試相(xiàng)關的資産組。若上述調整僅爲企業管理(lǐ)架構的調整，并未影(yǐng)響資産組産生(shēng)現金流入的方式，不應變更與商譽減值測試相(xiàng)關的資産組。

（六）公允價值計量相(xiàng)關問(wèn)題

1.未恰當計量權益工(gōng)具投資的公允價值

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業對權益工(gōng)具的投資和此類投資相(xiàng)聯系的合同應當以公允價值計量，僅在有限情況下，如(rú)果用以确定公允價值的近期信息不足，或者公允價值的可(kě)能估計金額分(fēn)布範圍很廣，而成本代表了該範圍内對允價值的最佳估計的，該成本可(kě)代表其在該分(fēn)布範圍内對公允價值的恰當估計。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司将其持有的權益工(gōng)具投資指定爲以公允價值計量且其變動計入其他(tā)綜合收益的金融資産。報告期内，相(xiàng)關被投資方進行了多輪融資，估值結果發生(shēng)了重大(dà)變化，上市公司仍以權益工(gōng)具初始投資成本作(zuò)爲後續公允價值的估計，且未披露充分(fēn)恰當的理(lǐ)由，不符合準則規定。

2.未恰當劃分(fēn)公允價值計量層次

年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司未準确劃分(fēn)金融資産公允價值計量的層次，也未按要求披露公允價值相(xiàng)關信息：一是部分(fēn)公司對應收款項融資的公允價值采用現金流量折現法計量，大(dà)量使用無法觀察的估計數據，且對公允價值計量結果具有重大(dà)影(yǐng)響，但(dàn)未将公允價值計量結果劃入第三層次的公允價值計量；二是部分(fēn)上市公司将結構性存款公允價值列在第一層次，由于結構性存款業務嵌入了金融衍生(shēng)産品，與彙率、利率、指數等挂鈎，如(rú)果該種産品存在公開市場報價或其他(tā)可(kě)參考信息，結合合同約定、産品類型及風(fēng)險等級等信息對其進行公允價值計量的，一般列爲第二層次較爲合理(lǐ)；三是部分(fēn)公司存在較大(dà)其他(tā)權益工(gōng)具投資期末餘額，相(xiàng)關公允價值作(zuò)爲第三層次列示，但(dàn)未按要求披露相(xiàng)關信息。

（七）或有事項确認相(xiàng)關問(wèn)題

1.未恰當确認因訴訟産生(shēng)的支付義務

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，對于未決訴訟、未決仲裁等形成的或有負債，随着時間推移和事态的進展，相(xiàng)關未決訴訟在被證實很可(kě)能導緻經濟利益流出，且該義務金額也能夠可(kě)靠計量時，企業應當确認預計負債。企業應當在資産負債表日(rì)對預計負債的賬面價值進行複核。有确鑿證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數的，應當按照(zhào)當前最佳估計數對該賬面價值進行調整。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司因合同糾紛被起訴，在法院一審判決其敗訴并要求對原告進行賠償的情況下，上市公司仍以上訴爲由未确認相(xiàng)關損失和預計負債，缺乏合理(lǐ)性。

2.不恰當抵銷預計負債與或有資産

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，與或有事項相(xiàng)關的義務同時滿足現時義務、很可(kě)能導緻經濟利益流出、金額能夠可(kě)能計量的條件(jiàn)時，應當确認爲預計負債。或有事項産生(shēng)的經濟利益隻有在企業基本确定能夠收到的情況下，才予以确認爲資産。針對同一公司的預計負債與或有資産應在滿足上述條件(jiàn)的前提下分(fēn)别确認，二者之間不得(de)随意抵銷。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司與不同公司間存在多個訴訟事項，相(xiàng)關公司同屬一個集團。根據判決結果，個别訴訟判決公司需對外支付賠償款，個别訴訟判決公司勝訴并基本确定能夠獲得(de)賠償款。公司認爲相(xiàng)關訴訟案件(jiàn)中，其應付的賠償義務與應收賠償款金額大(dà)緻持平，未根據實際情況合理(lǐ)确認預計負債及或有資産，錯誤地抵銷預計負債與或有資産，未恰當确認預計賠償損失及補償收益。

（八）股份支付相(xiàng)關問(wèn)題

1.限制性股票問(wèn)題

（1）未恰當确認限制性股票回購(gòu)義務

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，授予限制性股票時，公司根據收到職工(gōng)繳納的認股款确認股本和資本公積（股本溢價），同時，還(hái)應就(jiù)回購(gòu)義務确認負債（作(zuò)收購(gòu)庫存股處理(lǐ)），按照(zhào)發行限制性股票的數量以及相(xiàng)應的回購(gòu)價格計算确定的金額，借記“庫存股”科(kē)目，貸記“其他(tā)應付款——限制性股票回購(gòu)義務”等科(kē)目。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司的子公司以其自(zì)身(shēn)股份向其職工(gōng)授予限制性股票，授予日(rì)上市公司在合并财務報表層面未确認限制性股票回購(gòu)義務。上市公司應根據子公司發行限制性股票的數量以及相(xiàng)應的回購(gòu)價格計算确定的金額計入少數股東權益及其他(tā)應付款。

（2）未正确對限制性股票實際回購(gòu)事項進行會計處理(lǐ)根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，上市公司未達到限制性

股票解鎖條件(jiàn)而需回購(gòu)的股票，按照(zhào)應支付的金額，借記“其他(tā)應付款——限制性股票回購(gòu)義務”等科(kē)目，貸記“銀行存款”等科(kē)目；同時，按照(zhào)注銷的限制性股票數量相(xiàng)對應的股本金額，借記“股本”科(kē)目，按照(zhào)注銷的限制性股票數量相(xiàng) 對應的庫存股的賬面價值，貸記“庫存股”科(kē)目，差額計入“資本公積——股本溢價”科(kē)目。年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司對于未達到限制性股票解鎖條件(jiàn)而需回購(gòu)的股票，在回購(gòu)注銷股票時，根據回購(gòu)義務支付了回購(gòu)款項，調整股本及資本公積，但(dàn)未根據回購(gòu)支付的金額，同步調整庫存股及其他(tā)應付款。

2.未恰當确認股份支付

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，股份支付準則所指的權益工(gōng)具是指企業自(zì)身(shēn)權益工(gōng)具，包括企業本身(shēn)、企業的母公司或同集團其他(tā)會計主體(tǐ)的權益工(gōng)具。企業集團（由母公司和其全部子公司構成）内發生(shēng)的股份支付交易，結算企業以其本身(shēn)權益工(gōng)具結算的，應當将該股份支付交易作(zuò)爲權益結算的股份支付處理(lǐ)；除此之外，應當作(zuò)爲現金結算的股份支付處理(lǐ)。接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工(gōng)的是其本身(shēn)權益工(gōng)具的，應當将該股份支付交易作(zuò)爲權益結算的股份支付處理(lǐ)；接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工(gōng)的是企業集團内其他(tā)企業權益工(gōng)具的，應當将該股份支付交易作(zuò)爲現金結算的股份支付處理(lǐ)。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司将其持有的子公司股權授予上市公司員(yuán)工(gōng)并形成股份支付，上市公司在合并報表層面錯誤地将其作(zuò)爲以現金結算的股份支付進行會計處理(lǐ)。在個别報表層面，上市公司作(zuò)爲接受服務企業，雖具有結算義務但(dàn)授予本企業職工(gōng)的是企業集團内其他(tā)企業的權益工(gōng)具，上市公司應将其作(zuò)爲現金結算的股份支付進行會計處理(lǐ)；但(dàn)在合并報表層面，因子公司權益工(gōng)具視爲企業集團自(zì)身(shēn)權益工(gōng)具，上市公司應将其作(zuò)爲以權益結算的股份支付進行會計處理(lǐ)。

（九）其他(tā)确認和計量問(wèn)題

1.不恰當确認長期股權投資處置損益

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，對聯營企業或合營企業的權益性投資全部或部分(fēn)分(fēn)類爲持有待售資産的，應當停止權益法核算；對于未劃分(fēn)爲持有待售類别的剩餘權益性投資，應當在劃分(fēn)爲持有待售的那部分(fēn)權益性投資出售前繼續采用權益法進行會計處理(lǐ)。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司年(nián)末對外處置聯營企業股權，在尚未收到股權轉讓款、股權尚未完成工(gōng)商變更登記以及仍擁有向聯營企業派出董事的權力之下，上市公司已終止确認長期股權投資并确認處置損益。對該股權投資，上市公司應通過持有待售資産進行核算，并合理(lǐ)分(fēn)析判斷與對外處置股權相(xiàng)關的股東權利的變化情況，在不實際享有相(xiàng)應權利、滿足終止确認條件(jiàn)時确認相(xiàng)關處置損益。

2.固定資産後續支出處理(lǐ)不恰當

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，對于固定資産的後續支出，符合固定資産确認條件(jiàn)的，應當計入固定資産成本，同時将被替換部分(fēn)的賬面價值扣除；不符合固定資産确認條件(jiàn)的，應當計入當期損益。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司本年(nián)度對房(fáng)屋建築物進行裝修維護，公司錯誤地将固定資産的後續支出計入長期待攤費用，而未對相(xiàng)關支出進行分(fēn)析判斷，并計入固定資産成本或者當期損益。

3.未恰當确認政府補助

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，與企業日(rì)常活動相(xiàng)關的政府補助，應當按照(zhào)經濟業務實質，計入其他(tā)收益或沖減相(xiàng)關成本費用。與企業日(rì)常活動無關的政府補助，應當計入營業外收支。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司将所得(de)稅補貼、高新企業認定獎勵等政府補助計入營業外收入。該類政府補助通常屬于與企業日(rì)常活動相(xiàng)關的政府補助，應計入其他(tā)收益或沖減相(xiàng)關成本費用。

4.債務重組相(xiàng)關損益确認時點不恰當

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，由于債權人(rén)與債務人(rén)之間進行的債務重組涉及債權和債務的認定，以及清償方式和期限等的協商，通常需要經曆較長時間，例如(rú)破産重組中進行的債務重組。隻有在符合金融資産和金融負債終止确認條件(jiàn)時才能終止确認相(xiàng)關債權和債務，并确認債務重組相(xiàng)關損益。對于在報告期間已經開始協商、但(dàn)在報告期資産負債表日(rì)後履行相(xiàng)關義務的債務重組，不屬于資産負債表日(rì)後調整事項。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司将在資産負債表日(rì)前開始協商、相(xiàng)關義務的履行發生(shēng)在資産負債表日(rì)後的債務重組，錯誤地作(zuò)爲資産負債表日(rì)後調整事項處理(lǐ)，并在報告期内确認債務重組相(xiàng)關損益。上市公司應根據債務重組協議(yì)的實際履行情況進行分(fēn)析判斷，在執行結果重大(dà)不确定性消除時才能确認債務重組相(xiàng)關損益。

5.未恰當判斷會計估計變更時點

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，會計估計變更是指由于資産和負債的當前狀況及預期未來(lái)經濟利益和義務發生(shēng)了變化，從(cóng)而對資産或負債的賬面價值或者資産的定期消耗金額進行的重估和調整。企業對會計估計變更應當采用未來(lái)适用法。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司對會計估計變更錯誤進行了追溯調整，而非自(zì)會計估計變更後開始适用。例如(rú)，上市公司董事會于報告期期末作(zuò)出會計估計變更決議(yì)，對長期待攤費用中門(mén)店(diàn)裝修費攤銷期限進行調整，公司對此錯誤地追溯自(zì)報告期期初開始執行新的攤銷期限。

6.未正确對權益性交易進行會計處理(lǐ)

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業接受控股股東或其關聯方直接或間接代爲償債、債務豁免或捐贈，經濟實質表明屬于股東對企業的資本性投入，應當将相(xiàng)關利得(de)計入所有者權益（資本公積）。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司以前年(nián)度存在應收關聯方款項，關聯方經營陷入困難、償債能力下降，上市公司未能對此恰當計提信用減值損失。後續報告期内上市公司将上述債權轉讓給同一控制下的其他(tā)關聯方，其他(tā)關聯方向上市公司全額支付了款項，上市公司亦未将此作(zuò)爲權益性交易進行處理(lǐ)，未将轉讓價款與該應收款項公允價值之間的差額計入資本公積。

（十）非經常性損益相(xiàng)關問(wèn)題

根據《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1号——非經常性損益》（2008年(nián)修訂），非經常性損益是指與公司正常經營業務無直接關系，以及雖與正常經營業務相(xiàng)關，但(dàn)由于其性質特殊和偶發性，影(yǐng)響報表使用人(rén)對公司經營業績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項産生(shēng)的損益。上市公司應對照(zhào)非經常性損益的定義，綜合考慮相(xiàng)關損益同公司正常經營業務的關聯程度以及可(kě)持續性，結合自(zì)身(shēn)實際情況做出合理(lǐ)判斷。

年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司對非經常性損益的認定不正确：一是未将按照(zhào)套期會計準則處理(lǐ)但(dàn)屬于套期無效部分(fēn)的損益作(zuò)爲非經常性損益列示，未将因處置套期工(gōng)具産生(shēng)的損益作(zuò)爲非經常性損益列示；二是未将取消股權激勵一次性計入當期費用的部分(fēn)作(zuò)爲非經常性損益列示；三是未将單項計提的應收賬款壞賬準備轉回認定爲非經常性損益；四是未将确認爲交易性金融資産的理(lǐ)财産品持有期間公允價值變 動損益作(zuò)爲非經常性損益；五是錯誤地将權益性金融工(gōng)具（如(rú)其他(tā)權益工(gōng)具投資）持有期間取得(de)的現金股利認定爲非經常性損益。

（十一）列報和披露

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業應當遵循與财務報表列報相(xiàng)關的準則規定，正确列報企業的财務狀況、經營成果和現金流量，并充分(fēn)披露與理(lǐ)解财務報表相(xiàng)關的重要信息，以向财務報表使用者提供決策有用信息。年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司在編制财務報表時，存在列報不規範、披露不充分(fēn)的問(wèn)題。

1.固定資産處置收益列報問(wèn)題

根據企業财務報表格式相(xiàng)關規定，“資産處置收益”項目反映企業出售劃分(fēn)爲持有待售的非流動資産（金融工(gōng)具、長期股權投資和投資性房(fáng)地産除外）或處置組（子公司和業務除外）時确認的處置利得(de)或損失，以及處置未劃分(fēn)爲持有待售的固定資産、在建工(gōng)程、生(shēng)産性生(shēng)物資産及無形資産而産生(shēng)的處置利得(de)或損失。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司錯誤地将處置固定資産産生(shēng)的利得(de)列報于營業外收入，将處置固定資産産生(shēng)的損失列報于營業外支出。

2.利息相(xiàng)關列報問(wèn)題

（1）應收票據貼現産生(shēng)的利息列報錯誤

根據企業财務報表格式相(xiàng)關規定，“以攤餘成本計量的金融資産終止确認收益”項目，反映企業因轉讓等情形導緻終止确認以攤餘成本計量的金融資産而産生(shēng)的利得(de)或損失，并根據“投資收益”科(kē)目的相(xiàng)關明細科(kē)目的發生(shēng)額分(fēn)析填列。

年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司錯誤地将未滿足終止确認條件(jiàn)的應收票據貼現而産生(shēng)的利息支出計入“投資收益”科(kē)目。對于不滿足終止确認條件(jiàn)的應收票據貼現取得(de)的現金，在資産負債表中應确認爲一項借款，因此在票據到期前按實際利率計算的利息費用，應計入“财務費用”。

（2）銀行借款應付利息的列報錯誤

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，“應付利息”項目僅反映相(xiàng)關金融工(gōng)具已到期應支付但(dàn)于資産負債表日(rì)尚未支付的利息。基于實際利率法計提的金融工(gōng)具的利息應包含在相(xiàng)應金融工(gōng)具的賬面餘額中。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司将長期借款及短(duǎn)期借款計提的利息錯誤計入“應付利息”。

3.稅款相(xiàng)關列報問(wèn)題

（1）預繳所得(de)稅款列報錯誤

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，當企業實際繳納的所得(de)稅稅款大(dà)于按照(zhào)稅法規定計算的應交稅款時，超過部分(fēn)在資産負債表中應當列示爲其他(tā)流動資産。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司應交企業所得(de)稅期末餘額爲負數，未按要求将其重分(fēn)類至其他(tā)流動資産。

（2）代扣代繳稅款手續費列報錯誤

根據企業财務報表格式相(xiàng)關規定，企業作(zuò)爲個人(rén)所得(de)稅的扣繳義務人(rén)，根據我國(guó)個人(rén)所得(de)稅法律規定收到的扣繳稅款手續費，應作(zuò)爲其他(tā)與日(rì)常活動相(xiàng)關的收益在其他(tā)收益項目中填列。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司錯誤地将收到的代扣代繳手續費列報于營業外收入，而未計入其他(tā)收益。

4.現金流量表相(xiàng)關問(wèn)題

（1）與政府補助相(xiàng)關現金流量分(fēn)類不正确

根據企業财務報表格式相(xiàng)關規定，企業實際收到的政府補助，無論是與資産相(xiàng)關還(hái)是與收益相(xiàng)關，均在“收到其他(tā)與經營活動有關的現金”項目填列。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司錯誤地将收到的與資産相(xiàng)關的政府補助列報于投資活動産生(shēng)的現金流量。

（2）其他(tā)現金流量分(fēn)類不正确

年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司在現金流量表編制和列報方面存在問(wèn)題：一是對于收到的票據貼現款、票據到期解付款、票據相(xiàng)關保證金的收付款均分(fēn)類爲籌資活動現金流量，未根據其實際業務性質将已終止确認的票據貼現取得(de)的現金、因采購(gòu)性質而産生(shēng)票據結算及相(xiàng)關保證金的收付款分(fēn)類爲經營活動或投資活動現金流量；二是對于因收購(gòu)的标的公司未達業績承諾而收到的業績補償款，錯誤地分(fēn)類爲籌資活動現金流量，未正确分(fēn)類爲投資活動現金流量。

5.融資租賃信息披露問(wèn)題

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，承租人(rén)應當在附注中披露與融資租賃有關的信息，包括資産負債表日(rì)後連續三個會計年(nián)度每年(nián)将支付的最低租賃付款額，以及以後年(nián)度将支付的最低租賃付款額總額等。年(nián)報分(fēn)析發現，個别上市公司期末存在大(dà)額融資租賃，未來(lái)将要支付的租賃費用對公司财務狀況和經營成果有較大(dà)影(yǐng)響，未按準則要求披露資産負債表日(rì)以後需支付的最低融資租賃付款額，影(yǐng)響财務報告使用者的決策判斷。

6.分(fēn)部報告信息披露問(wèn)題

根據企業會計準則及相(xiàng)關規定，企業應披露計量每一報告分(fēn)部利潤（虧損）的相(xiàng)關會計政策，包括将收入和費用分(fēn)配給報告分(fēn)部的基礎，确定報告分(fēn)部利潤（虧損）使用的計量方法發生(shēng)變化的性質，以及這些變化産生(shēng)的影(yǐng)響等。分(fēn)部利潤（虧損）應當與企業營業利潤（虧損）和企業淨利潤（淨虧損）相(xiàng)銜接。年(nián)報分(fēn)析發現，部分(fēn)上市公司僅按産品和地區分(fēn)類披露營業收入、營業成本和毛利，卻未列示其他(tā)利潤組成項目，影(yǐng)響财務報告使用者對公司業務的理(lǐ)解和判斷。

二、下一步工(gōng)作(zuò)安排

針對上述年(nián)報審閱中發現的上市公司執行企業會計準則與财務信息披露規則中存在的問(wèn)題，我們将繼續做好以下工(gōng)作(zuò)：

一是通過發布本年(nián)報會計監管報告，提示資本市場主體(tǐ)在執行企業會計準則和财務信息披露規則等方面存在的問(wèn)題和風(fēng)險，引導上市公司準确把握監管要求，不斷提升财務信息披露質量。

二是整理(lǐ)彙總年(nián)報審閱中發現的上市公司問(wèn)題線索，提交一線監管部門(mén)進一步核實和檢查，并按有關監管安排進行處理(lǐ)。

三是進一步收集整理(lǐ)系統内各單位一線監管中發現的問(wèn)題，組織召開年(nián)度财務信息披露監管協調會，加強溝通交流，統一監管口徑。

四是對于企業會計準則規定不明确或僅有原則性規定、上市公司在執行中存在争議(yì)的問(wèn)題，以發布監管規則适用指引等形式明确監管标準。同時，繼續以案例解析的形式，指導市場實踐，切實提升上市公司理(lǐ)解和運用準則的能力。

五是堅持監管與服務并重，持續就(jiù)資本市場熱(rè)點難點會計和财務信息披露問(wèn)題開展專題調查研究，積極做好資本市場注冊制改革配套服務工(gōng)作(zuò)。